ذخیره فنی تکمیلی در شرکتهای بیمه و ابهامات حسابداری / علی صلاحی نژاد
یکی از چالشبرانگیزترین مباحث مالی مطرح در صنعت بیمه بحث ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی است. طبق بند ۲۹ استاندارد حسابداری شماره ۲۸ ایران با عنوان «فعالیتهای عمومی بیمه» (استاندارد ۲۸ ایران خود ترجمه استاندارد بینالمللی گزارشگری مالی شماره ۴ است) عنوان شده است: چنانچه حق بیمههای عاید نشده براى پوشش خسارت مورد انتظار مربوط به بیمهنامههای منقضی نشده در تاریخ ترازنامه کافی نباشد باید ذخیره تکمیلی لازم برای آن شناسایی شود.
نکته کلیدی در این تعریف الزام احتساب ذخیره تنها به میزان کسری حق بیمه های عاید نشده برای پوشش خسارت های بیمه ای است که هم اکنون نیز در شرکت های بیمه ای در غالب ذخیره های ریاضی و … محاسبه می شود. اما طبق ماده 1 آئین نامه 58 بیمه مرکزی شرکت های بیمه ای علاوه بر ذخایر معمول می بایست نسبت به احتساب ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی نیز اقدام کنند و هر ساله این ذخیره را محاسبه و به صورت جمع شونده به حساب ذخیره مربوطه در ترازنامه شرکت اضافه نمایند. برای محاسبه این ذخیره برای هر سال معادل ۳ درصد حقبیمه صادره پس از کسر حقبیمه اتکایی واگذاری مبنای محاسبه قرار می گیرد.
اما علت اصلی این تضاد در احتساب ذخیره بین استانداردهای حسابداری و آئین نامه بیمه مرکزی توجه به چهارچوب گزارشگری مالی است، با توجه به اینکه حساب ذخیره یک حساب بدهی است، تنها اقلامی را میتوان بهعنوان ذخیره شناسایی کرد که شرایط شناخت بدهی را احراز کرده باشد. یکی از این شرایط وجود تعهد فعلی برای انتقال منافع اقتصادی است. اقلامی که تعهد کنونی شرکت بیمه نیست نباید بهعنوان ذخیره در صورتهای مالی شناسایی شود، لذا به دلیل عدم توانایی برآورد زمان بلایای طبیعی و حجم آن و میزان خسارت متصور از این بابت، احتساب ذخیره و شناسایی هزینه در دوره های زمانی قبل از وقوع از منظر حسابداری اشتباه است.
پیش از تدوین استاندارد حسابداری شماره 28 (فعالیتهای بیمه عمومی)، شرکتهای بیمه برای محاسبه ذخایر فنی بیمه های غیر زندگی و گزارشگری آن از آئین نامه شماره 22 شواریعالی بیمه مصوب 1367/08/11 و مکملهای آن استفاده میکردند. استاندارد حسابداری شماره 28 به دلیل ویژگیهای متفاوت و منحصر به فرد شرکتهای بیمه ای، وبه جهت یکسانسازی روشهای متفاوت حسابداری بیمه و لزوم شفافیت بیشتر گزارشهای مالی شرکتهای مزبور در سال 85 (لازم الاجرا از 86/1/1) تدوین گردید. با این حال شورایعالی بیمه با تنظیم آییننامه شماره 58 و تصویب آن در تاریخ 87/10/20، شرکتهای بیمه را ملزم نموده به جای استاندارد حسابداری شماره 28، از آییننامه شماره 58 شورایعالی بیمه جهت محاسبه ذخیرههای فنی خود استفاده کنند. مطالعه تطبیقی استانداردهای حسابداری فعالیتهای بیمه عمومی تعدادی از کشورهای صاحب نام در صنعت بیمه (ازجمله امریکا، استرالیا، انگلستان، مالزی، هنگکنگ و…) نشان میدهد که در هیچیک از استانداردهای مزبور، احتساب ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی و ذخیره برگشت حق بیمه پیشبینی نشده است. حتی در کشوری مثل ژاپن که در معرض همیشگی بلایای طبیعی قرار دارد نیز این ذخیره الزامی نیست، چرا که شرکت های بیمه با احتساب سایر ذخایر قانونی و تعدیل قیمت بیمه نامه های صادره با توجه به ریسک های برآوردی خود را در مقابل تهدید های احتمالی پوشش می دهند.
در این میان هم شرکت های بیمه ای متضرر این تضاد بین قوانین و استانداردهای حسابداری شدند، به نحوی که هر ساله به دلیل این تضاد گزارشات حسابرسی تعدیل گردید و متناسب با سطح اهمیت، گزارشات حسابرسی شرکت های بیمه ای مشروط یا مردود گشت (در خصوص رابطه بین استانداردهای حسابداری و قوانین و تاثیر بر یکدیگر و نحوه بر خورد حسابرس با موارد اینچنین و لزوم تعدیل گزارش حسابرسی یا عدم تعدیل آن نیز مباحث مختلفی وجود دارد) و هم سهامداران شرکت های بیمه ای از این بابت متضرر شدند، به نحوی که هر ساله یک مبلغ قابل توجه از سود قابل تقسیم شرکت در اثر هزینه مرتبط با ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی محدود گردیده است.
پیشنهاد می شود بهجای ذخیره فنی، اندوخته فنی تکمیلی و خطرهای طبیعی محاسبه (این ذخیره ازمحل سود قابل تخصیص (همانند اندوختههای احتیاطی) تامین میشود ) و برای آن معافیت مالیاتی در نظر گرفته شود و در بخش حقوق صاحبان سهام طبقهبندی گردد. (به نظر میرسد اصلی ترین دلیل عدم پذیرش اندوخته به جای ذخیره توسط شورای عالی بیمه، موضوع مالیات باشد. پس در صورتی که احتساب اندوخته غیر قابل تقسیم به جای ذخیره، با معافیت مالیاتی همراه باشد، هیچ گونه آثار مالیاتی برای شرکتهای بیمه به همراه نخواهد داشت.) در صورت به کارگیری این پیشنهاد، علاوه برآنکه نظر شورایعالی بیمه درمورد احتساب چنین ذخیرهای برای حوادث طبیعی پیشبینینشده تامین میشود، بلکه نظر هیئت تدوین استانداردهای حسابداری کشور مبنی بر اینکه چنین ذخیرهای با تعریف بدهی در مبانی نظری گزارشگری مغایرت دارد نیز تامین می شود.
تفاوت های اساسی ذخیره با اندوخته به شرح زیر است:
ذخیره نوعی بدهی است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن همراه با ابهام نسبتاً قابل توجه است.ذخایر را میتوان از سایر بدهیها متمایز کرد، زیرا در مورد زمان تسویه و یا مبلغ آن ابهام وجود دارد.
ذخیره باید در صورت احراز معیارهای زیر شناسایی شود:
1 -واحد تجاری تعهدی فعلی (قانونی یا عرفی) دارد که در نتیجه رویدادی در گذشته ایجاد شده است.
2 -خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل باشد.
3 -مبلغ تعهد به گونهای اتکا پذیر قابل برآورد باشد.
اندوخته یک نوع محدودیت در تقسیم سود است و جزو حقوق صاحبان سهام است. اندوخته مبلغی است از یک ماخذ مشخص که می بایست قبل از تقسیم سود در حسابی به این عنوان جداگانه نگهداری شود تا از خروج این مبلغ از چرخه دارائی شرکت جلوگیری گردد. ضمنا موعد تاریخ مشخصی برای آزاد شدن آن مشخص نیست و بنا بر قانون و یا تصمیم سهامداران شرکت سقف مشخصی دارد. برای احتساب اندوخته حتما بایستی در شرکت سود موجود باشد، اما برای احتساب ذخیره چنین الزامی لازم نیست و همین امر مانع از ایجاد زیان انباشته برای شرکت های بیمه می شود، این نکته ای است که باعث ایجاد نگرانی می شود، چرا که با ایجاد زیان انباشته برای شرکت بیمه (که یکی از عوامل آن، احتساب هرساله هزینه بابت ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی می باشد) آیا شرکت می تواند از محل این ذخیره ساختار سرمایه خود را اصلاح کند؟ طبعا انتقال اندوخته به سود انباشته با تعریف فوق امکان پذیر است ولی آیا انتقال حساب ذخیره به سود انباشته با مجوز مرجع قانونگذار امکان پذیر است؟ در اینصورت تکلیف انتقال حقوق سهامداران قبلی (که هر سال متحمل هزینه ذخیره مربوطه شده اند و حال منافع آن به سهامداران فعلی و آتی خواهد رسید بدون اینکه موضوع ذخیره محقق شده باشد) به سهمادارن فعلی چه می شود؟ چه کسانی (به جز افراد که اطلاعات درونی و نهانی این تصمیم را داشته اند) از این موضوع منتفع می شوند؟ تکلیف قابلیت مقایسه صورت های مالی شرکت های بیمه ای ( با توجه به ارائه این مجوز برای برخی) چه خواهد شد؟ تاثیر این عمل بر گزارش حسابرس و گزارش بازرس قانونی چیست؟ نحوه برخورد سازمان بورس به عنوان نهاد ناظر بر بازار سرمایه بر این انتقال منافع چیست؟ و سوالات متعدد دیگر…
لذا به نظر می رسد احتساب این ذخیره با توجه به ساختار بدهی و ساختار سرمایه شرکت های بیمه ای می تواند در آینده ایجاد مشکلات عدیده ای نماید و می بایست شورای عالی بیمه با بازنگری در این موضوع و توجه به پیشنهاد ارائه شده در این نوشتار نسبت به اصلاح پایه ای این موضوع اقدام نماید.
منبع : دنیای اقتصاد